《增值税法实施条例（征求意见稿）》主要有二十个重要的变化；一次性梳理下：

这次的《增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“意见稿”）。

主要有二十个重要的变化；一次性梳理下：

第一点，意见稿中第二条第二款“服务”的定义范围，是在36号文列举的基础上整合而成的。原来的最末列举的“现代服务”“生活服务”加上“加工修理修配劳务”，合并改称“生产生活服务”。

第二点，《增值税法》对于境外提供的服务我国是否有征税权，确立了“消费地”判断原则，意见稿中第四条做了进一步解释。

一种场景是，境外销售方向境内购买方销售服务、无形资产。比如，美国的一家律所给境内一家出口贸易公司提供远程的法律咨询服务，根本不派人入境，但是，这种情况下，相应的咨询服务并非在“境外现场消费”的，所以，需要在我国缴纳增值税，贸易公司支付咨询费的时候需要代扣代缴增值税。

一种场景是，销售方和购买方都是境外主体，但是交易的服务、无形资产和境内货物、不动产、自然资源直接相关。比如德国检测公司向新加坡公司销售检测服务，检测对象为要新加坡公司从中国苏州采购的一批电子元件。

虽然购销双方主体都在境外，但是，服务是在境内被消费的（交易的服务和境内货物直接相关），需要在我国缴纳增值税。

第三点，关于交易凭证。

《增值税法》第七条：“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”

当时，许多人都猜测，是否会跟国际接轨，在购物小票上单独列明消费金额中的增值税金额。那将引导一场重大的民众税法认知改革。

但是，意见稿第五条将“交易凭证”明确为了“增值税专用发票”。

第四点，按原来的《增值税暂行条例实施细则》、《增值税一般纳税人资格认定管理办法》和36号文，“不经常发生应税行为的企业”，即便年度销售额超过500万，也可以申请按小规模纳税人征税。

实务中引发了很多争议。2020年有一家通讯工程公司，要求按不经常发生应税行为的企业申请小规模纳税，税务局不准，引发了一场税务诉讼案件，非常有名。

本次意见稿第七条将超过500万还能选择小规模纳税人身份的主体限定在了非企业单位范围内。

企业可以死心了。

第五点，混合销售“从主业”的税率征税，以前争议颇多，我们可能看营业范围，可能看税务登记，可能看销售额占比。

尤其是会看销售额占比。

年度的销售额占比。

按意见稿的意思，这次要回归交易实质。

“主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”

既不看年度销售额占比，也不看特定交易中的销售额占比。

看交易实质。

附属业务的价值再高，也不改变主要业务的判定。

比如昨天新发布的财政部、税总5号公告，快递企业提供快递服务取得的收入，按照“收派服务”缴纳增值税。

以前有争议，说异地派送的情况下，中间那么一大段运输，是不是该按9%征税啊？

怎么能按6%呢？

快递服务本身就是一种典型的“混合销售”（新法已经取消混合销售的定义，但是为表述方便，仍然使用该词语），一项交易中有两种税率。

按征求意见稿的精神，收派服务体现快递的交易实质和目的，是前提；运输是附属业务，哪怕异地运输成本占比很高，快递服务整体也应当按“主要业务”即体现交易实质和目的的“收派服务”缴纳增值税。

这个新标准很好，回归商业本质。

但是，执行起来一定会有很多争议。

第六点，原来《增值税暂行条例实施细则》只是规定了一般纳税人因为销货退回等原因，从当期扣减销项税、扣减进项税，但没有提及小规模纳税人。

本次意见稿第十四条明确了，小规模纳税人也可以扣减，而且，比一般纳税人多了一个选择，扣减完还有余额的，可以按规定申请退还。

第七点，增值税应税销售额包括收取的各种性质的价外费用，但是，部分项目除外，哪些除外呢？

原来列的四点比较零碎，本次征求意见稿做了整合。

主要是整合出了第四项。

“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”不属于应税销售额。

电商2026年1月1日以后，如果做“真代销”模式的，《增值税法》已经给你扫平了障碍。委托销售和受托代销不再视同销售，“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”也不计入销售额。

前提不是包装的假代销。

当然，“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”这句话的隐藏主语似乎是“受托方”，好像是说受托方开票代委托方收取款项，如果这么解释的话，适用范围一下子就收得特别窄了。

可能需要明确下。

第八点，购进贷款服务还是不能抵扣进项税。

广大企业梦想落空。

贷款服务不能抵扣，财政部2019年对政协提案的答复是这么说的：“贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。”

第九点，针对非增值税应税项目的进项税抵扣，设定了新规则。

意见稿第二十二条：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”

怎么个意思？有点抽象。

企业所得税和增值税对比来讲，你就明白了。

企业所得税和增值税上都有免税和不征税的说法。

企业所得税，免税收入对应的支出可以扣除，不征税收入对应的支出不可以扣除。

增值税呢？

刚好相反，免征增值税对应的进项不得抵扣，不征增值税的项目对应的进项……可不可以抵扣呢？

实务中有争议，有点复杂。

《增值税暂行条例实施细则》规制的货物和劳务用于非增值税项目不可以抵扣，但后来“非增值税应税项目”随着“营改增”缩小了；36号文规制的服务、无形资产、不动产用于非增值税项目没有设定限制，也就是可以抵扣。

这回征求意见稿确立了统一规则：

不征增值税的项目对应的进项税，不是绝对不能抵扣，也不是都能抵扣。

看情况：

（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；

（二）收取行政事业性收费、政府性基金；

（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；

（四）取得存款利息收入。

以上四种不征增值税的情况，对应的进项税可以抵扣。

其他的，比如典型的资产重组中转移“权益包”的情形——将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让。

对应进项税就不能抵扣了。

对本条，估计很多人会提意见。

第十点，增值税的年度清算规则。

购进货物、服务，既然用于一般计税项目，又用于简易计税项目、免征增值税项目的情况下，如果无法准确划分，进项税需要按销售额分摊抵扣。

以前，会有企业利用这一点做筹划，让免税销售额多的期间，进项税少进来一些；应税销售多的期间，进项税多进一些。

这样，就可以多抵扣进项税。

国家也考虑到这点了，所以，36号文规定，“主管税务机关可以……依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”

就是防止你错期筹划。

但是，“可以”，那就也“可以不”。

这就有很多沟通空间了。

本次征求意见稿改为，纳税人需要自行在次年1月按照全年汇总数据进行清算调整。

强制了。

而且，从税务机关“依职权”调整变为了纳税人自行申报调整。

第十一点，刚才提到的是货物、服务混用的情形，如果是固定资产、无形资产、不动产既用于一般计税，又用于免征项目、集体福利的呢？

即“长期资产混合用途”。

按照原来的规定，进项可以全额抵扣；除非专用于不允许抵扣项目。

比如公司购进楼房，既用于办公、仓储，也用于集体福利（如食堂、宿舍），进项税可以全额抵扣。

实务中，我们经常会利用这个条款做一下简单的增值税筹划。

这回变了。

《增值税法实施条例（征求意见稿）》提到，混合用途情况下，不超过500万的，还执行原来的规定；超过500万的，一开始可以全额抵扣，但是，使用期间要进行分摊，对应集体福利等项目的进项税根据折旧和摊销情况逐年转出。

金额小的，还执行原来规定；

金额大的，不让你占便宜了，分摊抵扣。

500万这个金额标准有点小。

第十二点，明确把医美机构免征增值税的情况排除在外了。

增值税免税的核心法理在于国家通过放弃税收利益以实现特定社会政策目标。

其适用往往会符合这样几个标准：

一是公益性；

二是非盈利性；

三是普惠性。

医美一个都不符合。

争议了这么久，终于尘埃落定。

事实上，医美不仅不应该免，还应该额外征税。

第十三点，残疾人个人提供的服务免征增值税，此处个人提供服务，这里的个人限定于残疾人本人提供服务。

这句话还是有些歧义。

要知道，前面已经明确，个人包括个体户与自然人。

残疾人本人是仅限于自然人，还是说，比如，也包括残疾人业主成立的盲人按摩个体户，这个个体户只有业主自己一个人的情况？

第十四点，税收优惠的核算，不仅要单独核算优惠项目销售额，还要单独核算优惠项目对应进项税额。

加强对税收优惠的核算管理要求。

这几年对税收优惠查得很严。

形式要件要求越来越高。

第十五点，资管产品运营过程中发生的增值税应税交易，资管产品本身是虚拟实体，没法去缴纳增值税，认定资管产品管理人作为纳税人。

这个不是新规。财税〔2017〕56号已经明确。本次上升为行政法规。

第十六点，境外单位和个人向自然人出租境内不动产的，委托境内代理人申报缴纳税款，而不是代扣代缴。

单位的话，就代扣代缴了。

自然人，很难办，不好征收。

第十七点，小规模纳税人超过临界点了，本次从超标的“当期”按照一般计税方法计算缴纳增值税。

这个变化很大。

那么，是不是说以后隐匿收入的情况下，超标当期就不能再按1%补税了，比如销售货物，只能按13%补税了呢？

还是说，仍以办理一般纳税人登记为前提呢？

第十八点，对“取得销售款项索取凭据的当日”的解释，平移了36号文的规定，并把“货物销售”的场景纳入进去。

认为有书面合同且有付款日期，“取得销售款项索取凭据的当日”就是付款日期；

没有书面合同或者没有付款日期，就是货物发出的当日。

那么，请问，电商这种销售场景，算不算有书面合同呢？

如果你认为不算，只有电子订单。

那货物发出就产生增值税纳税义务。

按民法典，算，“以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。”

不知道税法上怎么看待这个事情。

也许得像《印花税法》一样，到时候再配套个公告，明确一下能够代替合同使用的订单、要货单也算书面合同。

问题又来了，你认为算书面合同，那这个合同上写付款日期了吗？

电子商务合同是由电子订单和平台规则共同组合而成的。

付款日期在平台规则里。

是下单时间、确认收货、资金结算？

第十九点，明确“按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，自纳税义务发生之日起90日内申报纳税”。

原来只对按期的有规定。

对按次的没有。

自然人纳税规则和征管规则，会逐步趋于完善。

包括征管法修订草案也把自然人列入了强制执行对象。

第二十点，出口货物，出口服务，出口无形资产，36个月内不办理退免税的，视同内销，缴纳增值税。

这个变化太大了。昨天，所有出口的企业群里都在聊这个。

好多人那个税囤在那里太久了。

现在也没退。

以后36个月不办理的，就视同内销了。

结语：

其他还有些小的变化，不一一论述。

主要变化就是这二十点。

当然，目前只是征求意见稿，大家可以去反馈意见。

但是，个人认为，征求意见更多是针对立法技术层面、征管和程序层面的内容，一些大政方针层面的内容，再行修改的可能性不是不大。

比如贷款服务进项税不能抵扣。

医美不能免征增值税。

这些应该是深思熟虑的既定事实了。